Trên thế giới, nhiều quốc gia đã, đang trong quá trình áp dụng IPSAS. Chuẩn mực kế toán công được xây dựng và áp dụng ở các quốc gia phát triển, là nhu cầu tất yếu khách quan. Việt Nam đang xây dựng và ban hành bộ chuẩn mực kế toán công Việt Nam để áp dụng chuẩn mực kế toán công quốc tế.

Từ khóa: chuẩn mực kế toán công, kế toán nợ nước ngoài

1. Khái quát về ban hành chuẩn mực kế toán công Việt Nam và tác động đến công tác kế toán nợ nước ngoài.

- Bộ Tài chính đã ban hành 5 chuẩn mực kế toán công Việt Nam (đợt 1) và 06 chuẩn mực kế toán công (đợt 2) theo Quyết định số 1676/QĐ-BTC ngày 1/9/2021 và Quyết định số 1366/QĐ-BTC ngày 6/7/2022 gồm các chuẩn mực sau:

+ 05 chuẩn mực kế toán đợt 1:

VPSAS 1- Trình bày Báo cáo tài chính;

VPSAS 2- Báo cáo lưu chuyển tiền tệ;

VPSAS 12- Hàng tồn kho;

VPSAS 14- Bất động sản, nhà xưởng và thiết bị;

VPSAS 31- Tài sản vô hình.

Trong số các chuẩn mực trên, có 2 VPSAS có liên quan đến kế toán nợ nước ngoài của Chính phủ là VPSAS 1- Trình bày Báo cáo tài chính và VPSAS 2- Báo cáo lưu chuyển tiền tệ.

+ 06 chuẩn mực kế toán đợt 2:

VPSAS 9- Doanh thu từ giao dịch trao đổi

VPSAS 11- Hợp đồng xây dựng

VPSAS 23- Doanh thu từ giao dịch không trao đổi

VPSAS 05- Chi phí đi vay

VPSAS 14- Sự kiện phát sinh sau ngày kết thúc kỳ kế toán năm

VPSAS 24- Trình bày thông tin ngân sách trên báo cáo tài chính

Trong 6 VPSAS trên có 2 chuẩn mực có liên quan đến hế toán nợ nước ngoài của chính phủ: VPSAS 9- Doanh thu từ giao dịch trao đổi, VPSAS 14- Sự kiện phát sinh sau ngày kết thúc kỳ kế toán năm.

+ Bộ Tài chính đang nghiên cứu 05 chuẩn mực kế toán công (đợt 3) gồm:

VPSAS 13- Thuê tài sản

VPSAS 32 – Thỏa thuận nhượng quyền dịch vụ

VPSAS 19- Các khoản dự phòng, nợ phải trả tiềm tàng và tài sản tiềm tàng

VPSAS 3- Chính sách kế toán, thay đổi trong ước tính kế toán và các sai sót 

VPSAS 4- Ảnh hưởng của thay đổi tỷ giá hối đoái       

Trong 5 VPSAS trên có 3 chuẩn mực có liên quan đến kế toán nợ nước ngoài của chính phủ là VPSAS 19 VPSAS 3, VPSAS4.

Như vậy Việt Nam đã nghiên cứu được 16/ 42 chuẩn mực công quốc tế. Các chuẩn mực kế toán công Việt Nam chưa có dự thảo là các chuẩn mực liên quan đến giá trị hợp lý và các giao dịch đặc thù của tư nhân.

Công tác kế toán nợ nước ngoài của chính phủ sẽ bị tác động bởi các chuẩn mực kế toán công Việt Nam và Quốc tế sau:

1. VPSAS 1- Trình bày Báo cáo tài chính;
2. VPSAS 2- Báo cáo lưu chuyển tiền tệ;
3. VPSAS 9- Doanh thu từ giao dịch trao đổi
4. VPSAS 14- Sự kiện phát sinh sau ngày kết thúc kỳ kế toán năm
5. VPSAS 19- Các khoản dự phòng, nợ phải trả tiềm tàng và tài sản tiềm tàng
6. VPSAS 3- Chính sách kế toán, thay đổi trong ước tính kế toán và các sai sót

7- VPSAS 4- Ảnh hưởng của thay đổi tỷ giá hối đoái       

1. IPSAS 20 – Thuyết minh về các bên liên quan
2.  IPSAS 26- Tổn thất tài sản tiền tệ

11- IPSAS 28 – Công cụ tài chính: Trình bày

12- IPSAS 29 – Công cụ tài chính: Ghi nhận và đo lường

13- IPSAS 30 – Công cụ tài chính: Thuyết minh

2. Các nội dung kế toán sẽ tác động đến kế toán nợ nước ngoài của Chính phủ

2.1 Bổ sung hướng dẫn Kế toán khoản cho vay lại từ vốn vay nước ngoài

* Bổ sung các tài khoản sau:

TK 234- Gốc cho vay: TK 2341- Cho địa phương vay; TK 2342- Cho dự án khác vay

TK 235- Lãi cho vay: TK 2341- Lãi cho địa phương vay; TK 2342- Lãi cho dự án khác vay

TK 236- Phí, chi phí vay: TK 2361- Phí, chi phí cho địa phương vay; TK 2362- Phí, chi phí cho dự án khác vay

TK 239 – Dự phòng nợ phải thu khó đòi

TK 434 – Nguồn cho vay: TK 4341 – Nguồn cho địa phương vay (TK 4341.1 – Gốc vay, TK 4341.2 – Lãi vay, TK 4341.3 – Phí, chi phí vay); TK 4342 – Nguồn cho dự án khác vay (TK 4342.1 – Gốc vay, TK 4342.1 – Lãi vay, TK 4342.1 – Phí, chi phí vay)

* Phương pháp hạch toán các bút toán liên quan đến kế toán cho vay lại

- Khi  cho địa phương, dự án khác vay, ghi:

Nợ TK 234- Cho vay (2341- Cho địa phương vay, 2342- Cho dự án khác vay)

                   Có TK 434 – Nguồn cho vay

     (4341 – Nguồn cho địa phương vay (4341.1), 4342 – Nguồn cho dự án khác vay 4342.1).

 Khi khoản cho vay đáo hạn được khách hàng vay thanh toán, ghi:

         Nợ TK 434 (4341.1, 4342.1)

         Có TK 234 - Cho vay (2341-Cho địa phương vay, 2342-Cho dự án khác vay).

- Định kỳ, tính và xác định số lãi cho vay phải thu từng kỳ, ghi:

Nợ TK 235 - Phải thu lãi cho vay (2351, 2352)  

                   Có TK 434 – Nguồn cho vay (4341.2 – Nguồn cho địa phương vay, 4342.2 – Nguồn cho dự án khác vay).

Khi thu được tiền lãi vay ghi:

Nợ TK 434 (4341.2, 4342.2)

Có TK 235 - Phải thu lãi cho vay (2351, 2352)  

- Định kỳ, tính và xác định số phí, chi phí cho vay phải thu từng kỳ, ghi:

Nợ TK 236 - Phải thu lãi cho vay (2361, 2362)  

                   Có TK 434 – Nguồn cho vay (4341.3 – Nguồn cho địa phương vay, 4342.3 – Nguồn cho dự án khác vay).

Khi thu được tiền lãi vay ghi:

Nợ TK 434 (4341.3, 4342.3)

Có TK 236 - Phải thu lãi cho vay (2361, 2362)  

- Khi địa phương, dự án khác không trả được nợ đến hạn theo Hợp đồng tín dụng, khoản nợ gốc trong hạn trở thành nợ quá hạn, ghi giảm nợ lãi cho vay phải thu, ghi:

Nợ TK 239 – Dự phòng nợ phải thu khó đòi

Có TK 234, 235, 236

* Bổ sung chứng từ kế toán: Giấy ghi nhận khoản rút vốn cho vay lại; Thông báo trừ nợ cho vay lại

* Bổ sung sổ kế toán:  Sổ Cái và sổ chi tiết TK 234- Gốc cho vay; Sổ Cái và sổ chi tiết TK 235- Lãi cho vay; Sổ Cái và sổ chi tiếtTK 236- Phí, chi phí vay; Sổ Cái và sổ chi tiết TK 434 – Nguồn cho vay

* Các chỉ tiêu trên báo cáo tài chính

- Bảng cân đối kế toán bổ sung các chỉ tiêu sau:Chỉ tiêu Gốc cho vay bên Tài sản; Chỉ tiêu Lãi cho vay bên Tài sản; Chỉ tiêu Phí, chi phí vay bên Tài sản;Chỉ tiêu Nguồn cho vay bên Nguồn vốn

- Báo cáo tình hình cho vay lại

- Thuyết minh báo cáo tài chính

2.2 Bổ sung hướng dẫn kế toán dự phòng các khoản phải thu khó đòi

Hiện nay, các khoản đã ứng vốn bảo lãnh và cho vay không có khả năng thu hồi thì chưa có cơ sở để lập dự phòng phải thu khó đòi. Đây là các khoản đã vị tổn thất nhưng vẫn được trình bày trên báo cáo là một khoản phải thu. Điều này chưa phản ánh đúng bản chất của nghiệp vụ.

Theo thông lệ quốc tế (IPSAS 26, IPSAS 29), trường hợp không thể thu hồi các khoản nợ phải thu khó đòi thì căn cứ theo các bằng chứng thu thập được, kế toán ghi giảm khoản phải thu bằng giá trị có thể thu hồi.

Bổ sung Tài khoản 239 – Dự phòng phải thu khó đòi

Tài khoản này dùng để phản ánh tình hình trích lập, sử dụng và hoàn nhập khoản dự phòng các khoản phải thu khó đòi hoặc có khả năng không đòi được vào cuối niên độ kế toán.

Khi lập báo cáo tài chính, đơn vị xác định các khoản nợ phải thu khó đòi hoặc có khả năng không đòi được để trích lập hoặc hoàn nhập khoản dự phòng phải thu khó đòi tính vào hoặc ghi giảm chi phí quản lý doanh nghiệp của kỳ báo cáo. Doanh nghiệp không thực hiện đánh giá lại các khoản nợ phải thu khó đòi bằng ngoại tệ.

- Về nguyên tắc, căn cứ lập dự phòng là phải có những bằng chứng đáng tin cậy về các khoản nợ phải thu khó đòi (bên đi vay bị phá sản hoặc bị tổn thất, thiệt hại lớn về tài sản nên không hoặc khó có khả năng thanh toán, đơn vị đã làm thủ tục đòi nợ nhiều lần vẫn không thu được nợ). Các khoản phải thu được coi là khoản phải thu khó đòi phải có các bằng chứng chủ yếu dưới đây:

+ Số tiền phải thu phải theo dõi được cho từng đối tượng, theo từng nội dung, từng khoản nợ, trong đó ghi rõ số nợ phải thu khó đòi;

+ Phải có chứng từ gốc hoặc giấy xác nhận của khách nợ về số tiền còn nợ chưa trả bao gồm: Hợp đồng kinh tế, khế ước vay nợ, bản thanh lý hợp đồng, cam kết nợ, đối chiếu công nợ...  

- Căn cứ để được ghi nhận là một khoản nợ phải thu khó đòi là:

+ Nợ phải thu quá hạn thanh toán ghi trong hợp đồng kinh tế, các khế ước vay nợ, bản cam kết hợp đồng hoặc cam kết nợ, doanh nghiệp đã đòi nhiều lần nhưng vẫn chưa thu được. Việc xác định thời gian quá hạn của khoản nợ phải thu được xác định là khó đòi phải trích lập dự phòng được căn cứ vào thời gian trả nợ gốc theo hợp đồng mua, bán ban đầu, không tính đến việc gia hạn nợ giữa các bên.

+ Nợ phải thu chưa đến thời hạn thanh toán nhưng khách nợ đã lâm vào tình trạng phá sản hoặc đang làm thủ tục giải thể, mất tích, bỏ trốn.

Kết cấu và nội dung phản ánh của tài khoản 239 – Dự phòng phải thu khó đòi

Bên Nợ: - Hoàn nhập dự phòng nợ phải thu khó đòi.

              - Xoá các khoản nợ phải thu khó đòi.       

Bên Có: Số dự phòng nợ phải thu khó đòi được lập.        

Số dư bên Có: Số dự phòng các khoản nợ phải thu khó đòi hiện có cuối kỳ.

Phương pháp kế toán một số giao dịch kinh tế chủ yếu:

 - Cuối kỳ kế toán năm hoặc cuối kỳ kế toán giữa niên độ, đơn vị căn cứ các khoản nợ phải thu được xác định là không chắc chắn thu được (Nợ phải thu khó đòi), kế toán tính, xác định số dự phòng nợ phải thu khó đòi cần trích lập hoặc hoàn nhập. Nếu số dự phòng nợ phải thu khó đòi cần trích lập ở kỳ kế toán này lớn hơn số dự phòng nợ phải thu khó đòi đã trích lập ở kỳ kế toán trước chưa sử dụng hết, thì số chênh lệch lớn hơn được hạch toán vào chi phí, ghi:

Nợ TK Chi phí hoặc Quỹ tích lũy trả nợ (tùy theo cơ chế tài chính cho phép)

          Có TK 239 - Dự phòng phải thu khó đòi.

- Nếu số dự phòng nợ phải thu khó đòi cần trích lập ở kỳ kế toán này nhỏ hơn số dự phòng nợ phải thu khó đòi đã trích lập ở kỳ kế toán trước chưa sử dụng hết, thì số chênh lệch được hoàn nhập ghi giảm chi phí, ghi:

Nợ TK 239 - Dự phòng phải thu khó đòi

          Có TK chi phí hoặc Quỹ tích lũy trả nợ (Chi tiết hoàn nhập dự phòng phải thu khó đòi) (Phụ thuộc vào cơ chế tài chính).

Để có cở sở trích lập dự phòng thì ở Việt Nam cần ban hành cơ chế tài chính cho phép trích lập dự phòng.

2.3  Sửa đổi, bổ sung Thông tư 99/2021/2022/TT-BTC khi áp dụng các chuẩn mực kế toán công

 - VPSAS 1- Trình bày Báo cáo tài chính và VPSAS 2- Báo cáo lưu chuyển tiền tệ:

Mẫu biểu báo cáo tài chính sẽ thay đổi cụ thể:

2.4 Hướng dẫn kế toán phát hành trái phiếu trên thị trường quốc tế

Danh mục nợ nước ngoài của Việt Nam gồm: nợ đa phương hoặc song phương theo các điều kiện vay ưu đãi; Nợ vay thương mại quốc tế theo điều kiện thị trường, dưới hình thức trái phiếu.Việt Nam đã phát hành trái phiếu quốc tế năm 2014 tại Mỹ. Hiện tại Bộ Tài chính chưa có hướng dẫn kế toán về việc phát hành trái phiếu quốc tế. Đề tài đề xuất hướng dẫn kế toán phát hành trái phiếu trên thị trường quốc tế để có cơ sở hạch toán phát hành trái phiếu trên thị trường quốc tế như sau:

Chính phủ Việt Nam phát hành trái phiếu huy động vốn quốc tế là trái phiếu Phát hành ngang giá (giá phát hành bằng mệnh giá): Là phát hành trái phiếu với giá đúng bằng mệnh giá của trái phiếu. Trường hợp này thường xảy ra khi lãi suất thị trường bằng lãi suất danh nghĩa của trái phiếu phát hành.

Kế toán phát hành trái phiếu

- Phản ánh số tiền thu về phát hành trái phiếu, ghi:

Nợ các TK 111, 112,... (số tiền thu về bán trái phiếu)

Có TK 343- Mệnh giá trái phiếu.

- Nếu trả lãi trái phiếu định kỳ, theo quy định của cơ chế tài chính, ghi:

Nợ TK lãi trái phiếu

Có các TK 111, 112,... (số tiền trả lãi trái phiếu trong kỳ).

- Nếu trả lãi trái phiếu sau (khi trái phiếu đáo hạn), từng kỳ đơn vị tính trước chi phí lãi vay phải trả trong kỳ vào chi phí SXKD hoặc vốn hoá, ghi:

Nợ TK lãi trái phiếu

       Có TK 335 - Chi phí phải trả (phần lãi trái phiếu phải trả trong kỳ).

Cuối thời hạn của trái phiếu, doanh nghiệp thanh toán gốc và lãi trái phiếu cho người mua trái phiếu, ghi:

Nợ TK 335 - Chi phí phải trả (tổng số tiền lãi trái phiếu)

Nợ TK 34311 - Mệnh giá trái phiếu (tiền gốc)

Có các TK 111, 112,...

- Chi phí phát hành trái phiếu:

+ Khi phát sinh chi phí phát hành trái phiếu, ghi:

Nợ TK 34311 - Mệnh giá trái phiếu

Có các TK 111, 112,...

+ Định kỳ, phân bổ chi phí phát hành trái phiếu theo phương pháp đường thẳng hoặc phương pháp lãi suất thực tế, ghi:

Nợ các TK lãi trái phiếu (số phân bổ chi phí phát hành trái phiếu trong kỳ)

Có TK 34311 - Mệnh giá trái phiếu.

- Thanh toán trái phiếu khi đáo hạn, ghi:

Nợ TK 34311 - Mệnh giá trái phiếu

Có các TK 111, 112,...

2.5 Hướng dẫn về công cụ phái sinh

Để hạn chế các rủi ro liên quan đến tỷ giá và ngoai tệ liên quan đến các khoản vay nước ngoài, thông thường các bước sự dụng công cụ phải sinh. Các công cụ phái sinh được phân thành 02 nhóm chính: (i) Các cam kết kỳ hạn (bao gồm 03 loại là: Hợp đồng kỳ hạn, Hợp đồng tương lai, Hợp đồng hoán đổi) và (ii) Hợp đồng quyền chọn. Các cam kết kỳ hạn là các cam kết chắc chắn và có tính ràng buộc các bên phải tham gia vào một giao dịch tương lai. Các cam kết này buộc các bên phải thực hiện giao dịch trong tương lai hoặc phải tham gia vào một giao dịch bù trừ để loại bỏ nghĩa vụ tài chính của mình trong giao dịch ban đầu đối với bên kia. Trong khi đó, hợp đồng quyền chọn cho phép một bên có quyền linh hoạt trong việc lựa chọn có tham giao vào giao dịch tương lai hay không, tuỳ theo điều kiện thị trường vào thời điểm đó.

Các cam kết kỳ hạn là thoả thuận vào thời điểm hiện tại giữa hai bên, trong đó một bên là người mua, đồng ý mua của bên kia, là người bán, một tài sản gốc tại một thời điểm tương lai với một mức giá được hai bên thoả thuận vào thời điểm hiện tại. Các bên tham gia giao dịch kỳ hạn thoả thuận và thống nhất điều kiện cụ thể của hợp đồng như: thời hạn và địa điểm chuyển giao tài sản, các đặc tính cụ thể của tài sản gốc... Nói cách khác, đây là sự thoả thuận trước và mỗi bên sẽ phải chịu rủi ro về việc bên còn lại không thực hiện nghĩa vụ đã cam kết. 

3. Kết luận

Trong điều kiện Việt Nam đã tốt nghiệp điều kiện vay IDA và không còn được tiếp cận nguồn vốn ưu đãi cao, giá rẻ như trước, nước ta sẽ phải dựa nhiều hơn vào các công cụ thị trường và càng đòi hỏi phải hoạch định chiến lược vay, trả nợ công trung, dài hạn thận trọng, linh hoạt để hạn chế những hệ quả tiêu cực lâu dài. Vay nợ nước ngoài liên quan đến rủi ro lãi suất và rủi ro tỷ giá, cần thiết phải từng bước nghiên cứu thông lệ thị trường quốc tế và thiết lập hoặc bổ sung khuôn khổ pháp lý cho phép sử dụng các công cụ phái sinh, đặc biệt là các công cụ kỳ hạn, hoán đổi trong xử lý các nghiệp vụ hàng ngày trong quản lý nợ công nhằm hạn chế tối đa các rủi ro có thể phát sinh khi công tác vay nợ của Việt Nam dần một mặt tiếp cận nhiều hơn với các công cụ huy động vốn vay thương mại hoặc các sản phẩm có tính chất thương mai trong thời gian tới khi Việt Nam không còn khả năng huy động vốn vay ODA, vay ưu đãi. Đáp ứng yêu cầu quản lý trong điều kiện hiện nay, công tác kế toán nợ cần thiết

DANH MỤC TÀI LIỆU THAM KHẢO

1. Thông tư số 99/2021/TT-BTC ngày 15/11/2021 hướng dẫn chế độ kế toán đối với các khoản vay, trả nợ của Chính phủ, chính quyền địa phương; thống kê, theo dõi các khoản nợ cho vay lại và bảo lãnh chính phủ.
2. Quyết định số 1676/QĐ-BTC ngày 1/9/2021 công bố 5 chuẩn mực kế toán công Việt Nam đợt 1.
3. Quyết định số 1366/QĐ-BTC ngày 6/7/2022 công bố 6 chuẩn mực kế toán công Việt Nam đợt 2.
4. Đề án xây dựng chiến lược nợ công đến 2030.
5. Hệ thống chuẩn mực kế toán công quốc tế/ Internatioan public Sector Accounting Standards.